財(cái)產(chǎn)管理功能下離岸信托的稅法規(guī)制
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一、離岸信托的稅法內(nèi)涵及其功能（一）離岸信托的稅法內(nèi)涵 中外學(xué)者多從信托的國(guó)際性或涉外性闡釋離岸信托的含義，雖能精準(zhǔn)把握離岸信托的涉外因素，但忽視了離岸信托的稅法特征，難以適應(yīng)其稅收征管實(shí)踐。從世界范圍看，離岸信托的稅法含義往往規(guī)定在所得稅法中，大致可分為兩種界定模式。 一種是非居民信托（non-resident trusts）模式，以英國(guó)為代表。《英國(guó)所得稅法》沒(méi)有對(duì)離岸信托作出直接定義，而是在第474條至476條借助居民信托和非居民信托概念描述了離岸信托的內(nèi)涵，即離岸信托通常是指非居民信托。所有受托人是英國(guó)居民的信托為居民信托，而所有受托人是非英國(guó)居民的信托是非居民信托。部分受托人是英國(guó)居民的信托性質(zhì)之判斷，取決于委托人設(shè)立信托時(shí)是否在英國(guó)居住、習(xí)慣性居住或定居。如果是，則為居民信托，否則為非居民信托。當(dāng)部分受托人是英國(guó)居民時(shí)，英國(guó)判斷信托的性質(zhì)依據(jù)委托人設(shè)立信托時(shí)的身份標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，可以說(shuō)擴(kuò)大了居民信托的范圍，更有利于維護(hù)英國(guó)的稅收利益。同時(shí)，這也反映了英國(guó)在稅法上對(duì)離岸信托范圍的限縮。 另一種是外國(guó)信托（foreign trusts）模式，包括以美國(guó)為代表的法院標(biāo)準(zhǔn)（court test）和控制標(biāo)準(zhǔn)（control test），以新加坡為代表的委托人和受益人是否為本國(guó)居民標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7701（a）（30）（E）節(jié)規(guī)定了美國(guó)國(guó)內(nèi)信托的定義，即符合美國(guó)法院能夠?qū)υ撔磐械墓芾磉M(jìn)行主要監(jiān)督（法院標(biāo)準(zhǔn)）且美國(guó)公民或稅收居民有權(quán)控制該信托的所有實(shí)質(zhì)性決定（控制標(biāo)準(zhǔn)）條件的信托。否則，默認(rèn)為外國(guó)信托。簡(jiǎn)言之，美國(guó)稅法上的離岸信托是指受托人非本國(guó)人或本國(guó)法院無(wú)法有效行使控制權(quán)的信托。《新加坡所得稅法》第13G條及據(jù)此發(fā)布的《外國(guó)信托所得稅豁免規(guī)則》規(guī)定，享受所得稅豁免的外國(guó)信托是指以書(shū)面作成，委托人與受益人必須為非新加坡公民、居民，或非新加坡公民、居民為股東的企業(yè)，或是由不具有新加坡公民、居民身份的自然人或外國(guó)企業(yè)直接或間接地享有受益權(quán)的單位信托基金，且所得源自特定投資收入，并由新加坡當(dāng)?shù)厥芡腥嘶蛐磐泄竟芾怼Ｓ纱丝芍缎录悠滤枚惙ā吩瓌t上將離岸信托定位為委托人及受益人均非本國(guó)公民或居民的外國(guó)信托，范圍較之英國(guó)更寬泛。 上述兩種界定模式在形式表達(dá)上存在差異性，但在內(nèi)容實(shí)質(zhì)上均揭示了離岸信托的稅法特征。一是離岸信托是依據(jù)離岸管轄地法律設(shè)立，信托關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅均適用該地法律；二是委托人是居民國(guó)（地區(qū)）的稅收居民，包括具有稅收居民身份的自然人或法律實(shí)體；三是受托人全部或部分是非居民國(guó)（地區(qū)）的法律實(shí)體，這些實(shí)體對(duì)信托事務(wù)決策具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)。概而言之，某一稅收管轄區(qū)稅法上的離岸信托可以理解為本稅收管轄區(qū)稅收居民依離岸管轄地法律設(shè)立，并由外國(guó)法律實(shí)體為實(shí)質(zhì)控制管理的信托。 （二）離岸信托的財(cái)產(chǎn)功能 除信托之資產(chǎn)預(yù)先規(guī)劃、管理方法彈性、風(fēng)險(xiǎn)隔離等優(yōu)勢(shì)外，離岸信托還有規(guī)避?chē)?guó)內(nèi)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、不易受債權(quán)追索、保密性強(qiáng)、強(qiáng)化資產(chǎn)規(guī)劃、享受稅收優(yōu)惠等優(yōu)勢(shì)。若從財(cái)產(chǎn)角度視之，這些優(yōu)勢(shì)集中體現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能和財(cái)產(chǎn)管理功能。 離岸信托的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能，源于信托設(shè)立人將其財(cái)產(chǎn)（經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)）轉(zhuǎn)移到受托人名下（法律上所有權(quán)），受托人以自己名義持有、管理或處分該財(cái)產(chǎn)的設(shè)計(jì)。不同于買(mǎi)賣(mài)、贈(zèng)與和繼承等傳統(tǒng)意義上的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式，離岸信托一方面可以實(shí)現(xiàn)受益人責(zé)任與利益的分離，另一方面可以憑借離岸管轄區(qū)的法律、稅收、金融等制度優(yōu)勢(shì)，減輕或消除買(mǎi)賣(mài)、贈(zèng)與和繼承等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移方式所存在的種種負(fù)擔(dān)與限制。例如，委托人可以通過(guò)在承認(rèn)信托并對(duì)信托規(guī)定十分寬松的離岸管轄區(qū)設(shè)立離岸信托來(lái)規(guī)避遺產(chǎn)稅。 離岸信托的財(cái)產(chǎn)管理功能，在于委托人因時(shí)間、精力、能力等因素而需借助受托人的專(zhuān)業(yè)性，在代理、行紀(jì)、有限合伙和投資企業(yè)等方式之外拓展新的財(cái)產(chǎn)管理方式，使特定的財(cái)產(chǎn)穩(wěn)定、增值或產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益。受托人注冊(cè)在離岸管轄區(qū)，委托人不用親臨當(dāng)?shù)兀湫磐锌梢灾苯訄?zhí)行。特定離岸管轄區(qū)對(duì)信托有相對(duì)寬松的政策，使受益人利益能夠得到更多的保護(hù)。例如，許多家族創(chuàng)始人選擇設(shè)立離岸信托，委托注冊(cè)在離岸管轄區(qū)的受托人持有原家庭成員的股份，實(shí)現(xiàn)家族成員與家族企業(yè)控制權(quán)、決策權(quán)的剝離，提高企業(yè)管理層的可預(yù)期性和新老團(tuán)隊(duì)銜接、融合的穩(wěn)定性，從而實(shí)現(xiàn)家族財(cái)富平穩(wěn)、有序地傳承。 如果信托財(cái)產(chǎn)未轉(zhuǎn)移至受托人名下，那么受托人將無(wú)法開(kāi)展財(cái)產(chǎn)管理活動(dòng)，更遑論財(cái)產(chǎn)管理功能的實(shí)現(xiàn)。如果委托人將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給了受托人，但受托人僅承受所有權(quán)名義而不承擔(dān)審慎管理責(zé)任，那么該離岸信托將會(huì)喪失財(cái)產(chǎn)保護(hù)的作用，財(cái)產(chǎn)管理功能亦會(huì)被虛置。由此可見(jiàn)，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移是離岸信托功能的形式表現(xiàn)，財(cái)產(chǎn)管理是離岸信托功能的實(shí)質(zhì)要義，兩者互為表里、相輔相成、缺一不可。 二、離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性及其稅法消解（一）離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性 設(shè)立離岸信托的稅收管轄區(qū)具備較為完善的信托法，以此作為信托關(guān)系成立及運(yùn)行的準(zhǔn)據(jù)法，以因應(yīng)委托人對(duì)多樣化信托服務(wù)的需求。這些地區(qū)大多規(guī)定受托人持有的信托免繳所得稅，非居民受益人的分配利益免繳相關(guān)稅款。如百慕大信托的利潤(rùn)或所得無(wú)須繳納所得稅或資本利得稅，且該信托的分配也不受百慕大征稅影響。委托人所屬居民管轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)離岸信托設(shè)立行為、離岸信托本身及未獲得信托所得分配的受益人不具備征稅權(quán)，除非離岸信托有來(lái)源于該居民管轄區(qū)的收入或離岸信托實(shí)現(xiàn)了對(duì)居民受益人的分配。否則，當(dāng)收入一直被累積在離岸信托，或在受益人終止其在委托人所在管轄區(qū)的稅收居民身份后再進(jìn)行分配時(shí)，便會(huì)產(chǎn)生事實(shí)上逃避稅的效果。 為紓緩離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性，一些在岸管轄區(qū)會(huì)對(duì)其居民將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給擁有居民受益人的非居民信托的行為課稅。然而，委托人仍可進(jìn)行規(guī)避，如設(shè)立以國(guó)際慈善組織為唯一受益人或受托人在任何時(shí)候有權(quán)為信托增加新的受益人乃至無(wú)指定受益人的離岸信托。對(duì)此，部分在岸管轄區(qū)拓展了其非居民信托規(guī)則，對(duì)任何將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給非居民信托的居民就相關(guān)信托財(cái)產(chǎn)征稅。但這僅能遏制居民將資金轉(zhuǎn)移到非居民信托，而無(wú)法對(duì)離岸信托的經(jīng)營(yíng)和分配進(jìn)行有效稅務(wù)監(jiān)管。 產(chǎn)生上述負(fù)外部性的原因有三。一是委托人的流動(dòng)性。離岸信托設(shè)立人通常是高凈值人員，其國(guó)際化流動(dòng)頻繁。相較于法人實(shí)體，他們一般無(wú)固定生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，可以選擇生活的國(guó)家或地區(qū)，也可以選擇交往的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還可以輕易轉(zhuǎn)換稅收居民身份。二是離岸架構(gòu)的保密性。國(guó)際范圍內(nèi)沒(méi)有統(tǒng)一的受益人信息登記和獲取機(jī)制，離岸信托等法律架構(gòu)受益人的信息幾乎處于絕密狀態(tài)。三是稅務(wù)監(jiān)管的分割性。各自為陣的國(guó)家實(shí)施性管轄權(quán)被限制在本國(guó)疆域內(nèi)，在獲取他國(guó)課稅信息、調(diào)查取證、追征欠稅等方面存在失靈。正是委托人的流動(dòng)性、離岸架構(gòu)的保密性、稅務(wù)監(jiān)管的分割性共同作用，使離岸信托的資產(chǎn)和所得游離在國(guó)家稅收征管體系之外，從而產(chǎn)生了雙重不征稅或征稅不足的后果。 （二）離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能負(fù)外部性的稅法消解 第一，實(shí)施多邊自動(dòng)情報(bào)交換，稅收透明度不斷提高。一張從列支敦士登流出的載有諸多國(guó)家高凈值人員逃避稅信息的CD，觸發(fā)了國(guó)際范圍內(nèi)打擊利用離岸管轄區(qū)信息不透明進(jìn)行逃避稅的多米諾骨牌。美國(guó)出臺(tái)了《海外賬戶(hù)稅收遵從法案》（FATCA），經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定了《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》（CRS）。截至2021年8月12日，已有112個(gè)稅收管轄區(qū)（包括百慕大、英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島等傳統(tǒng)離岸管轄區(qū)）簽署了實(shí)施CRS的《金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)化交換之多邊政府間協(xié)議》（CRSMCAA）。多邊自動(dòng)情報(bào)交換的國(guó)際網(wǎng)絡(luò)基本建成，且覆蓋范圍不斷擴(kuò)大，包括離岸信托在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)的盡職調(diào)查義務(wù)日益加重。CRS要求，金融機(jī)構(gòu)應(yīng)通過(guò)盡職調(diào)查程序識(shí)別締約管轄區(qū)稅收居民在該機(jī)構(gòu)開(kāi)立的賬戶(hù)，并向其所在管轄區(qū)主管部門(mén)報(bào)送賬戶(hù)持有人名稱(chēng)、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、賬號(hào)、余額、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)的收入等信息，再由該管轄區(qū)稅務(wù)主管部門(mén)與賬戶(hù)持有人的居民管轄區(qū)稅務(wù)主管部門(mén)開(kāi)展信息交換。2019年，有近100個(gè)管轄區(qū)交換了總價(jià)值約10萬(wàn)億歐元的8400萬(wàn)個(gè)金融賬戶(hù)有關(guān)信息。2020年，有105個(gè)管轄區(qū)自動(dòng)交換信息，交換網(wǎng)絡(luò)增加了15%，達(dá)到約7000個(gè)。大量的高凈值人員境外金融賬戶(hù)，勢(shì)必會(huì)曝光在居民管轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局監(jiān)管之下，逐步走向透明化。 此外，為有效實(shí)施CRS，OECD還配套發(fā)布了《針對(duì)CRS規(guī)避安排和不透明離岸架構(gòu)的強(qiáng)制性披露規(guī)則范本》（MDR），要求中介或納稅人在CRS規(guī)避架構(gòu)或者不透明離岸架構(gòu)可供執(zhí)行的30天內(nèi)向本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行披露，并嚴(yán)格監(jiān)管利用稅收居民身份規(guī)避CRS申報(bào)的行為。OECD成員國(guó)有義務(wù)將這些規(guī)則轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法律，而歐盟已將MDR轉(zhuǎn)化為具有法律效力的指令——《歐盟理事會(huì)2018/22號(hào)指令》。 第二，推行受益所有人信息登記，離岸信托架構(gòu)透明化增強(qiáng)。當(dāng)前，越來(lái)越多的管轄區(qū)建立了受益所有人信息統(tǒng)一登記冊(cè)，主管當(dāng)局便能輕易獲取離岸信托等法律架構(gòu)最終控制人或受益人的信息。例如，英國(guó)通過(guò)《2015年小企業(yè)、企業(yè)和就業(yè)法》建立了重要控制人（PSC）登記冊(cè)，記載對(duì)企業(yè)有重大控制權(quán)人的信息；并通過(guò)《制裁和反洗錢(qián)法案（修正案）》，建立了海外領(lǐng)地企業(yè)受益所有人登記冊(cè)。據(jù)此，澤西島、根西島等已通過(guò)相關(guān)立法，建立了企業(yè)受益所有人登記冊(cè)。又如，歐盟于2015年出臺(tái)了《防止將金融系統(tǒng)用于洗錢(qián)和恐怖活動(dòng)融資的指令》，要求將明示信托（express trust）的設(shè)立人、受托人、受益人以及最終控制權(quán)人的信息存儲(chǔ)在一個(gè)集中的國(guó)家登記中心。2018年，歐盟又將登記主體擴(kuò)大至信托、信托公司和信托基金等法律架構(gòu)，獲取受益人信息的主體擴(kuò)大至能夠證明存在合理利益的任何人和組織，并規(guī)定信托受益人信息在整個(gè)歐洲范圍內(nèi)交換。 第三，加強(qiáng)國(guó)際反逃避稅合作，稅務(wù)監(jiān)管合力已形成。為應(yīng)對(duì)國(guó)際逃避稅，歐盟理事會(huì)與OECD在2010年修訂了《多邊稅收征管互助公約》（MAC），OECD受二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托發(fā)布《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI），加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的國(guó)際合作，執(zhí)行BEPS相關(guān)措施并修訂已有的雙邊稅收協(xié)定。截至2021年9月，已有144個(gè)稅收管轄區(qū)加入了MAC，覆蓋所有二十國(guó)集團(tuán)成員、所有金磚國(guó)家、所有OECD成員國(guó)、主要金融中心和越來(lái)越多的發(fā)展中國(guó)家；有95個(gè)稅收管轄區(qū)簽署了MLI，阿爾及利亞、埃斯瓦蒂尼、黎巴嫩、泰國(guó)等國(guó)表示有意愿簽署該公約。國(guó)際反逃避稅合作網(wǎng)絡(luò)已基本形成且不斷完善，這將賦能以屬地原則建構(gòu)的各自為陣的國(guó)家征管體系，形成全球稅務(wù)監(jiān)管合力。更為重要的是，根據(jù)MLI第六條之規(guī)定，被公約所涵蓋的稅收協(xié)定必須在序言納入打擊逃避稅的內(nèi)容。如果離岸架構(gòu)的主要目的是為了獲得稅收協(xié)定待遇，那么締約國(guó)可以拒絕給予協(xié)定優(yōu)惠。可以說(shuō)，MLI及其對(duì)稅收協(xié)定的修改，將會(huì)對(duì)利用離岸架構(gòu)享受稅收優(yōu)惠的有效性造成實(shí)質(zhì)影響。 可見(jiàn)，隨著前述稅務(wù)情報(bào)交換、受益所有人信息透明化、國(guó)際反逃避稅合作的不斷發(fā)展，高凈值人員利用一系列離岸架構(gòu)達(dá)到在任何地方不納稅的時(shí)代一去不復(fù)返，離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性也正在消解。 三、我國(guó)離岸信托稅法規(guī)制現(xiàn)狀的檢視 相較于信托法律體系的完備性，我國(guó)信托的稅法規(guī)制存在稅制不健全、稅負(fù)不公平、納稅主體不明確、慈善信托激勵(lì)不足等突出問(wèn)題。目前，《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例均沒(méi)有特別針對(duì)信托的規(guī)定，信托所得稅規(guī)定散落在極少數(shù)稅收協(xié)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款（如中國(guó)-新西蘭協(xié)定）、不動(dòng)產(chǎn)所得條款（如中國(guó)-馬來(lái)西亞協(xié)定、中國(guó)-新加坡協(xié)定），以及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕5號(hào)）等規(guī)范性文件，稅法之于離岸信托設(shè)立、存續(xù)、變更、終止的規(guī)制存在空白。或許是因?yàn)樾磐卸愂諛?gòu)成要件規(guī)定的缺失，相關(guān)稅法（包括稅收協(xié)定等）賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的納稅調(diào)整權(quán)，以此緩解離岸信托稅收征管困難。 一方面，《個(gè)人所得稅法》修訂，完善反逃避稅體系。2018年《個(gè)人所得稅法》的第七次修改可謂亮點(diǎn)紛呈，為遏制離岸信托逃避稅提供了行之有效的規(guī)則。一是明確引入了居民個(gè)人和非居民個(gè)人的概念，并將居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)由1年調(diào)整為183天。此規(guī)則符合國(guó)際慣例而且容易操作，為境外金融機(jī)構(gòu)判斷一個(gè)人是否為中國(guó)稅收居民提供了便利。二是增加了“因移居境外注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍”應(yīng)依法辦理納稅申報(bào)的情形，要求注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍（包括放棄中國(guó)護(hù)照）前必須辦理稅款清算，即全面施行“離境清稅”制度。三是增加個(gè)人所得反避稅條款，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的安排、獲取不當(dāng)稅收利益的行為具有納稅調(diào)整權(quán)。在新《個(gè)人所得稅法》下，高凈值人員欲通過(guò)稅收居民身份的轉(zhuǎn)化及消極離岸信托、間接控制離岸信托等方式來(lái)逃避稅的風(fēng)險(xiǎn)陡增。 另一方面，完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，深度參與國(guó)際稅收合作，嚴(yán)厲打擊國(guó)際逃避稅。一是進(jìn)一步擴(kuò)大和完善協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。截至目前，我國(guó)已經(jīng)與110個(gè)稅收管轄區(qū)（包括馬里求斯、塞舌爾）簽訂了稅收協(xié)定或安排（協(xié)議）。根據(jù)MLI的要求，這些稅收協(xié)定或安排（協(xié)議）將把反逃避稅列為目標(biāo)之一，并逐步落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)。二是不斷加強(qiáng)國(guó)際稅收合作。在與巴哈馬等主要離岸管轄區(qū)簽訂了10個(gè)稅收專(zhuān)項(xiàng)情報(bào)交換協(xié)議的基礎(chǔ)上，我國(guó)還簽訂了MAC和CRSMCAA等多邊稅收公約。截至2021年9月底，包括巴哈馬、百慕大、英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島、荷蘭、盧森堡、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、瑞士、瓦努阿圖等101個(gè)稅收管轄區(qū)，將向我國(guó)自動(dòng)報(bào)送中國(guó)稅收居民境外金融賬戶(hù)涉稅信息。據(jù)此，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可便捷地獲取有關(guān)離岸信托法律或受益所有權(quán)的情報(bào)，包括委托人、受托人、受益人以及監(jiān)管人等信息。 上述措施在一定程度和范圍上打擊了高凈值人員利用離岸信托逃避稅的氣焰，然而在具體實(shí)施中相關(guān)問(wèn)題仍有待進(jìn)一步明確。例如，離境清稅的規(guī)定較為原則，注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍（或放棄中國(guó)護(hù)照）行為本身是否會(huì)產(chǎn)生處置資產(chǎn)的稅收效果不得而知。又如，《個(gè)人所得稅法》第八條第一款第（二）項(xiàng)規(guī)定的受控外國(guó)企業(yè)（CFC）規(guī)則適用主體并沒(méi)有涵蓋信托等法律實(shí)體。當(dāng)居民個(gè)人或者居民個(gè)人和居民企業(yè)控制的離岸信托對(duì)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或減少分配時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)將無(wú)權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。再如，隨著CRS的深入實(shí)施，大量的離岸信托委托人、受托人、受益人、監(jiān)管人、信托財(cái)產(chǎn)等信息將會(huì)被交換至我國(guó)，如何高效、安全地運(yùn)用這些信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)亟待解決的難題。此外，我國(guó)稅收居民在自動(dòng)交換之前主動(dòng)披露相關(guān)信息，是否可以免除以及可以在多大范圍內(nèi)免除相關(guān)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，并未明確。至少在當(dāng)前稅法中沒(méi)有規(guī)定一種機(jī)制允許自行披露，即并沒(méi)有賦予納稅人一個(gè)解決歷史問(wèn)題的渠道，易增加稅法實(shí)施的不確定性。 四、完善我國(guó)離岸信托稅法規(guī)制的思路與對(duì)策（一）轉(zhuǎn)變稅法規(guī)制離岸信托的思路 中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2021年印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》明確提出要“精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管”，“依法加強(qiáng)對(duì)高收入高凈值人員的稅費(fèi)服務(wù)與監(jiān)管”。但是，當(dāng)前稅收征管實(shí)踐尤為強(qiáng)調(diào)對(duì)高凈值人員利用離岸信托逃避稅的防杜。誠(chéng)如前文所述，逃避稅只是離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性而非離岸信托功能的全部，況且離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的負(fù)外部性正在不斷消解。過(guò)度強(qiáng)調(diào)稅法對(duì)離岸信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能的監(jiān)管，勢(shì)必會(huì)限縮其財(cái)產(chǎn)管理功能的發(fā)揮，造成我國(guó)高凈值人群的財(cái)富外流。事實(shí)上，我國(guó)高凈值人群用信托進(jìn)行財(cái)富管理的需求逐年攀升。據(jù)《2021中國(guó)私人財(cái)富報(bào)告》統(tǒng)計(jì)，2020年我國(guó)可投資資產(chǎn)在1 000萬(wàn)元以上的高凈值人員數(shù)量達(dá)262萬(wàn)人，擁有可投資資產(chǎn)總規(guī)模達(dá)241萬(wàn)億元。《探索·主動(dòng)·更新：2020中國(guó)高凈值人群需求管理白皮書(shū)》顯示，我國(guó)高凈值人群利用信托進(jìn)行財(cái)富管理的比例由2016年的16%提升至2020年28%。因此，稅法對(duì)離岸信托的規(guī)制應(yīng)實(shí)現(xiàn)由單一約束財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能向兼具約束財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移功能和激勵(lì)財(cái)產(chǎn)管理功能的轉(zhuǎn)變，并日益突出對(duì)財(cái)產(chǎn)管理功能的激勵(lì)。未來(lái)稅法既要完善反避稅規(guī)則，也要健全信托稅收制度；既要維護(hù)國(guó)家的稅收利益，也要護(hù)航納稅人財(cái)富的創(chuàng)造與傳承。唯有如此，才能在有效控制不合理國(guó)內(nèi)資本外流的同時(shí)，為我國(guó)高凈值人群在國(guó)內(nèi)有效實(shí)現(xiàn)財(cái)富傳承提供條件，從而保證資本更多地支持國(guó)內(nèi)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展。 （二）健全離岸信托稅收實(shí)體規(guī)則 離岸信托作為信托的特殊類(lèi)型，除了遵循信托的一般稅收規(guī)則之外，還應(yīng)有符合自身稅收特征的特殊規(guī)則。信托稅收規(guī)則不健全以及離岸信托稅收規(guī)則留白，是我國(guó)當(dāng)前離岸信托稅收管理的突出問(wèn)題。健全離岸信托稅收實(shí)體規(guī)則有賴(lài)于從一般規(guī)則和特殊規(guī)則兩個(gè)層面予以推進(jìn)。 關(guān)于一般規(guī)則的構(gòu)建，理論界普遍贊成通過(guò)實(shí)質(zhì)課稅原則來(lái)明晰信托的納稅義務(wù)人、課稅對(duì)象及納稅時(shí)間等稅收構(gòu)成要件。申言之，一是信托財(cái)產(chǎn)在信托法律關(guān)系主體之間形式轉(zhuǎn)移時(shí)，不具備所得稅法上的可稅性。二是在信托運(yùn)行過(guò)程中，信托收益的納稅人是實(shí)質(zhì)受益人而非信托本身。三是信托收益實(shí)現(xiàn)之時(shí)為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而無(wú)論信托收益是否對(duì)實(shí)質(zhì)受益人進(jìn)行分配。在實(shí)質(zhì)受益人獲得收益分配之前，基于征管便利可由受托人作為扣繳義務(wù)人；在他益信托情形下，如實(shí)質(zhì)受益人情況不明，可以信托委托人為納稅義務(wù)人。 關(guān)于特殊規(guī)則的建立，需要充分考慮受托人是非本國(guó)稅收居民，或者更確切地說(shuō)受托人游離在本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管之外的現(xiàn)實(shí)因素。我國(guó)稅法可以根據(jù)信托所處的不同狀態(tài)，設(shè)置相應(yīng)的征稅規(guī)則。在設(shè)立時(shí)，居民委托人將信托財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給非居民稅收個(gè)人或法律實(shí)體的受托人，應(yīng)視同財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收所得稅，以此先行遏制居民將資金轉(zhuǎn)移到非居民信托。在存續(xù)期間，離岸信托受托人屬于我國(guó)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的非居民企業(yè)，應(yīng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的收入繳納企業(yè)所得稅。實(shí)質(zhì)受益人為我國(guó)稅收居民的，不論信托所得是否分配均以受益人為納稅義務(wù)人。在終止時(shí)，受托人向委托人或受益人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)交付的行為需要根據(jù)具體情況分析是否征稅以及如何征稅。在自益信托下，委托人應(yīng)就剩余信托收益繳納所得稅；在他益信托下，受益人應(yīng)就信托財(cái)產(chǎn)及累積收益繳納所得稅。此外，還應(yīng)將我國(guó)CFC規(guī)則適用主體擴(kuò)大至信托等其他法律實(shí)體。 （三）完善離岸信托相關(guān)程序規(guī)則 針對(duì)離岸信托架構(gòu)的不透明，有必要強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)程序規(guī)則及其能力建設(shè)。 一是健全我國(guó)信托登記制度。原中國(guó)銀行監(jiān)督管理委員會(huì)根據(jù)《信托法》第十條出臺(tái)了《信托登記管理辦法》（銀監(jiān)發(fā)〔2017〕47號(hào)），規(guī)定了信托登記申請(qǐng)、辦理，信托受益權(quán)益賬戶(hù)管理，信托登記信息管理和使用等程序。然而，該辦法只適用中國(guó)境內(nèi)的信托，不包括與中國(guó)有密切聯(lián)系的離岸信托。因此，建議參照《信托登記管理辦法》建立離岸信托登記制度，規(guī)定居民當(dāng)事人有義務(wù)向中國(guó)信托登記有限責(zé)任公司登記并定期更新離岸信托的委托人、受托人、受益人以及監(jiān)管人等信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于稅收目的獲取相關(guān)信息。 二是完善我國(guó)稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。當(dāng)前，我國(guó)并沒(méi)有與所有的離岸管轄區(qū)簽訂稅收協(xié)定、專(zhuān)項(xiàng)稅收情報(bào)交換或進(jìn)行CRS配對(duì)。同時(shí)，并不是所有離岸管轄區(qū)都加入了MAC和CRSMCAA，仍有大量涉及我國(guó)稅收居民的離岸信托處于不透明狀態(tài)。為實(shí)現(xiàn)離岸信托稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性，有必要盡快與這些離岸管轄區(qū)簽訂稅收協(xié)定或?qū)ｍ?xiàng)稅收情報(bào)交換協(xié)議，并推動(dòng)它們加入全球自動(dòng)情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。 三是提高稅收情報(bào)的處理能力。隨著稅收情報(bào)交換的不斷發(fā)展，海量的涉稅信息將被交換至我國(guó)，能否及時(shí)、充分、高效地使用這些信息直接關(guān)乎離岸信托稅務(wù)監(jiān)管的精準(zhǔn)性。未來(lái)，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)勢(shì)必將按照《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》的部署，通過(guò)加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)、深化稅收大數(shù)據(jù)共享應(yīng)用等方式，推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級(jí)和智能化改造，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收情報(bào)接收、研判和使用的能力。 四是引入離岸稅收自愿披露免責(zé)機(jī)制。我國(guó)對(duì)居民海外收入和資產(chǎn)的稅收征管形式大于實(shí)質(zhì)，納稅人的稅法遵從度普遍不高。稅收居民涉稅信息一旦通過(guò)CRS機(jī)制交換，那么嚴(yán)格按照《稅收征管法》第六十三條和《刑法》第二百零一條之規(guī)定，其可能面臨不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下罰款的行政責(zé)任，以及拘役、七年以下有期徒刑或罰金的刑事責(zé)任。這不僅會(huì)增加CRS在我國(guó)實(shí)施的不確定性，而且還會(huì)使我國(guó)錯(cuò)失一次提升納稅人自覺(jué)遵從的良機(jī)。因此，有必要在我國(guó)稅法中引入離岸稅收自愿披露免責(zé)機(jī)制，允許納稅人在滿(mǎn)足一定條件下自愿披露離岸稅收信息則可免處行政責(zé)任和刑事責(zé)任，具體規(guī)則的設(shè)計(jì)和實(shí)施方案可參考OECD發(fā)布的《自愿披露項(xiàng)目的更新：稅收合規(guī)的途徑》。 （本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第1期。） 作者： |
