作者 | 宏Sir
摘要 | 是否適用特殊性稅務(wù)處理是關(guān)鍵

背 景

“后疫情”時代，經(jīng)濟(jì)形勢多變。為應(yīng)對該等變化，一些跨境投資企業(yè)不得不對全球戰(zhàn)略做出變更，而境外公司架構(gòu)的重組與調(diào)整，便是很重要的一個體現(xiàn)。

我們知道，跨境公司架構(gòu)重組往往涉及到股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，這其中既有間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)，又有直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)，二者都包含了復(fù)雜的跨境稅收處理問題。

今天，我們要和大家分享的就是這樣一個“間接股轉(zhuǎn)”與“直接股轉(zhuǎn)”并存的的典型案例。

案例簡介

C公司是一家位于中國境內(nèi)的外商獨資企業(yè)甲公司（WFOE），原投資方為境外A公司和B公司，各自持有C公司股權(quán)比例分別為：43.3%和56.7%，且B公司由A公司100%控股。

因境外集團(tuán)重組，B公司將其所持有的C公司56.7%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，然后A公司吸收合并了C公司。吸收合并后，C公司不再存在，該境外吸收合并導(dǎo)致甲公司股東變更為A公司。

2020年底，作為WFOE的甲公司到稅務(wù)部門辦理稅務(wù)登記信息變更。那么，在上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓和吸收合并中，到底該如何進(jìn)行稅務(wù)登記和繳稅呢？

企業(yè)方觀點

甲公司認(rèn)為，此次境外重組是為整合資源、提高集團(tuán)的管理運營效率，具有合理的商業(yè)目的；且在境外吸收合并過程中，A公司并未向B公司支付對價，加之吸收合并前，B公司、C公司共同受境外A公司的控制。

基于此，甲公司提出就其非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理。

稅務(wù)部門觀點

但是，稅務(wù)部門根據(jù)企業(yè)提交的境外股東吸收合并協(xié)議、集團(tuán)重組前后股權(quán)架構(gòu)圖等資料開展調(diào)查后卻得出了不同的意見。

稅務(wù)部門認(rèn)為，此次集團(tuán)重組導(dǎo)致的甲公司股權(quán)變更，不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理。

爭議焦點：到底能否適用特殊性稅務(wù)處理？

根據(jù)上述重組前后的股權(quán)架構(gòu)圖，本次非居民企業(yè)的集團(tuán)重組可分為兩步。對此，稅務(wù)部門分別做出判斷。

第一步：B公司將其持有的C公司56.67%的股權(quán)轉(zhuǎn)給A公司，轉(zhuǎn)讓后A公司持有C公司100%股權(quán)。甲公司是C公司的全資子公司，A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)，實際上導(dǎo)致了A公司間接轉(zhuǎn)讓了甲公司的股權(quán)。

由于本次重組的過程符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號）第六條（如下）的規(guī)定，具有合理商業(yè)目的。

六、間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)同時符合以下條件的，應(yīng)認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的：

（一）交易雙方的股權(quán)關(guān)系具有下列情形之一：

1. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方直接或間接擁有股權(quán)受讓方80%以上的股權(quán)；
2. 股權(quán)受讓方直接或間接擁有股權(quán)轉(zhuǎn)讓方80%以上的股權(quán)；
3. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓方和股權(quán)受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權(quán)。

境外企業(yè)股權(quán)50%以上（不含50%）價值直接或間接來自于中國境內(nèi)不動產(chǎn)的，本條第（一）項第1、2、3目的持股比例應(yīng)為100%。

上述間接擁有的股權(quán)按照持股鏈中各企業(yè)的持股比例乘積計算。

（二）本次間接轉(zhuǎn)讓交易后可能再次發(fā)生的間接轉(zhuǎn)讓交易相比在未發(fā)生本次間接轉(zhuǎn)讓交易情況下的相同或類似間接轉(zhuǎn)讓交易，其中國所得稅負(fù)擔(dān)不會減少。

（三）股權(quán)受讓方全部以本企業(yè)或與其具有控股關(guān)系的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股權(quán)交易對價。

稅務(wù)部門據(jù)此認(rèn)可，A公司間接轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)的行為，無須在中國境內(nèi)繳稅。

第二步：A公司吸收合并C公司，同時甲公司100%的股權(quán)也轉(zhuǎn)讓給A公司，即甲公司的股東發(fā)生變化，由C公司變?yōu)锳公司，應(yīng)認(rèn)定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

稅務(wù)部門認(rèn)為，根據(jù)中國企業(yè)所得稅法規(guī)定，C公司將其持有的居民企業(yè)甲公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司的行為，不適用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)在中國境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅。

特殊性稅務(wù)處理的關(guān)鍵所在

那么，在本案中，境外公司重組業(yè)務(wù)所涉及的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，究竟能否適用特殊性稅務(wù)處理呢？

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），涉及中國境內(nèi)與境外之間的股權(quán)收購交易若適用特殊性稅務(wù)處理，除了要符合59號文件第五條的基本條件外，還應(yīng)同時符合第七條第一款的規(guī)定（如下）：

七、企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易，除應(yīng)符合本通知第五條規(guī)定的條件外，還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：  

（一）非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；

……

由此可見，非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，也就是“母轉(zhuǎn)子”的情形，才可以適用特殊性稅務(wù)處理。

但是，甲公司的股東由C公司變?yōu)锽公司，屬于“子轉(zhuǎn)母”，不符合59號文件規(guī)定的條件。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此判斷，這次非居民企業(yè)境外重組涉及的中國居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，無法適用特殊性稅務(wù)處理。

案例結(jié)果

最終，本案中的甲公司和C公司認(rèn)可了稅務(wù)部門的處理意見，同意就境外重組事項引起的中國居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在中國境內(nèi)「補(bǔ)繳稅款600萬元」。

宏Sir觀察

? 相比一般的境外公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)，本案中所涉及的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓較為復(fù)雜，因為它不僅有境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓，還涉及到境外控股公司間的合并吸收，實際上是分了兩步走的。對此，可見前文。

? 從本案中企業(yè)的申報來看，其強(qiáng)調(diào)的是境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓有“合理商業(yè)目的”，這一點頗具“迷惑性”。因為在以往的案例中絕大部分類似都是“折戟”在沒有合理商業(yè)目的這一點上。但是，本案的關(guān)鍵點卻并不在此，而在于第二步的境外控股公司合并吸收所引發(fā)的直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)上。

? 正因為如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終判定本案中企業(yè)不能適用特殊性稅務(wù)處理的依據(jù)并非“7號文”，而是“59號文”。由此，我們也可以看出稅務(wù)部門的“火眼金睛”，而這一切都建立在其處理越來越多跨境稅收交易納稅申報的實操基礎(chǔ)上。

? 這說明什么？我想，這至少傳達(dá)出一個很明確的信號：中國內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收問題已經(jīng)處理了不少案件，積累了比較豐富的案件。所以，對于跨境投資企業(yè)而言，未來在做該等非居民企業(yè)境外轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)時（無論是直接還是間接）都需要考慮得更為周全。

? 總的來說，作為納稅人的企業(yè)，在籌劃境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓時應(yīng)該明確兩點：一是，股轉(zhuǎn)本身應(yīng)建立在交易實質(zhì)的基礎(chǔ)上，即有“合理商業(yè)目的”；二是，要考慮合并分立中的稅務(wù)處理，使其盡可能滿足特殊性稅務(wù)處理的要求。只有綜合考慮，才可能有效降低稅負(fù)，實現(xiàn)商業(yè)利益的最大化。

方塊知識：非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理的備案

【申請條件】

非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議生效且完成工商變更登記手續(xù)30日內(nèi)進(jìn)行備案。

【設(shè)定依據(jù)】

1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59 號）第十一條：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的,當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料,證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2013 年第 72 號發(fā)布，國家稅務(wù)總局公告 2015 年第 22 號修改）第二條第一款：《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2011年第45號發(fā)布）第五條修改為：“本辦法所稱主管稅務(wù)機(jī)關(guān)是指境外注冊中資控股居民企業(yè)中國境內(nèi)主要投資者登記注冊地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。”
3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于部分稅務(wù)證明事項實行告知承諾制 進(jìn)一步優(yōu)化納稅服務(wù)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第21號）http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5166619/content.html

【辦理材料】

【辦理流程】