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按照香港《公司管理條例》第32章，在香港注冊成立的法團公司及香港以外成立的法團公司，在特定條件下，也可被認定為香港法人稅收居民，但是這類公司沒有香港公司注冊登記機構頒發的商業登記核證本。這種特殊情形包括兩類：
1、香港公司A，在內地成立法人公司B，但B的實際管理機構是A公司。根據國稅函【2007】403號文第三條規定，B公司具有香港法人居民身份，屬于在香港以外成立的法團公司；
2、香港公司A，在香港和內地以外的第三方國家或地區C，成立法人公司B，但是B的實際管理機構是A公司，根據國稅函[2007]403號文第三條規定，B公司具有香港法人居民身份。
但需要注意的是，如果某企業是在香港以外成立的法人公司，即使能夠取得香港稅務機關出具的居民身份證明，也不能享受內地與香港的稅收協定安排。因為這類公司被認定為實際管理機構不在香港，因此該公司屬于受控制的一方，不具備“受益所有人”身份，不滿足享受稅收協定的前提條件。
而對于認定香港稅收居民中“實際管理或控制機構位于香港”這一硬性指標，也有極為全面且嚴苛的認定標準，通常包括以下幾項：
1、董事會
香港稅務局會審查董事會會議的詳細情況，包括籌備工作地點、董事會會議的地點、董事會成員的實際出席情況、會議期間討論和待解決的問題，以及問題的執行和解決情況。并且還會對每個董事會成員的居住地點進行審查（可以理解為公司通常在董事會成員所在的地方進行業務操作）
2、員工
香港稅務局會詳細調查該公司是否在香港雇傭了員工。同時還會收集每位雇員的個人資料(如姓名、國籍、年齡、薪酬等)及工作職責詳情，以作商業主體測試。
3、公司機構
通常是指申請人的固定營業地點和銀行賬戶的所處地點，用于開展業務和金融活動。此外，香港稅務局還會關注該申請人在獲得有關稅收優惠福利收入方面的利益所有權情況，特別是獲得優惠稅收待遇后的被動收入(如特許權使用費、股息、利息收入或資本收益等)。
由此可見，香港稅收居民身份的認定條件相對苛刻，但實際上與近期熱門的離岸地區《經濟實質法》極為類似。
稅收管轄權是國家主權在稅收領域的體現。圍家主權的行使范圍一般遵循屬地原則和屬人原則，據此，稅收管轄權通常分為地域管轄權和居民管轄權：就企業所得稅而言，界定和履行好稅收管轄權直接關系到國家稅收主權的維護，是國際稅收管理的重要內容。本文僅就依據實際管理機構標準判定居民企業身份及相關管理問題談點個人看法。
一、居民企業身份判定的意義
居民企業身份的判定在稅法上十分重要，因為居民企業和非居民企業在適用稅法上存有差異，會出現不同的稅收后果，主要體現為以下三個方面：
?。ㄒ唬┘{稅義務不一
通常而言，一國要求其居民企業履行無限納稅義務，即居民企業取得的全球所得都應該在居民國繳納企業所得稅；而對于非居民企業而言，一國僅要求就其來源于該國的所得繳納企業所得稅。
?。ǘ┻m用國內稅法待遇不一
一是適用不同的征稅方法，如適用不同的稅率或稅基，印度、肯尼亞、南非、德國等國家按高于本國居民企業的稅率對外國分公司（非居民企業）的利潤課征所得稅；有的國家還對非居民企業采取更加嚴厲的稅法遵從措施，如對消極投資所得和經營所得分別實行源泉扣繳和指定扣繳等手段。二是適用稅收優惠不一，如非居民企業不能享受居民企業的稅收減免。三是稅收負擔不一，有的國家對非居民企業征收附加稅，如分支機構利潤稅。美國、加拿大、越南等同家對外國分公司（非居民企業）匯出境外的稅后利潤課征預提稅。
（三）適用稅收協定待遇不一
一國對外締結的稅收協定只適用于該國的稅收居民，不適用非居民企業；或者說，只有當某個企業成為一國的稅收居民時，方有享受稅收協定優惠待遇的資格。
綜上可知，制定嚴密而可行的居民企業判定標準，不僅對于一國履行稅收管轄權、維護國家稅收主權具有重要意義，而且是防范濫用稅收協定逃避稅的有力武器。
二、我國判定居民企業身份的標準及執行中的問題
我國2008年實施的企業所得稅法，借鑒國外先進經驗，首次把納稅人分為居民企業和非居民企業，并規范了各自的納稅義務和征管方法，這無疑是我國稅收立法史上的一大進步。
?。ㄒ唬┚用衿髽I判定標準
企業所得稅法第二條明確了居民企業和非居民企業的判定標準，具體見下表：
推薦：完善依據實際管理機構判定居民企業的標準及管理
由此可知，只要符合下列條件之一的即為中困的居民企業：
1注冊地在中國境內。據此標準，只要在中國境內注冊成立的企業即為中國的居民企業，而不管該企業的管理機構所在地或業務活動地是否在中國境內。注冊地標準最大的優勢是稅務機關易于識別，有利于稅收征管，但同時也為企業實行不良稅收籌劃提供了可乘之機，如為規避居民企業稅收管轄權，故意在低稅地、避稅地或在實行單一來源地稅收管轄權的國家或地區注冊設立境外企業。
2．實際管理機構在中國境內。企業所得稅法實施條例第四條對實際管理機構標準進行了定義：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構．是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！痹摌藴手荚趶浹a注冊地標準的不足，對于防范不良稅收籌劃起到極為重要的作用，這也是企業所得稅法的一大突破。但是，實際管理機構標準最大的不足是實踐中難以操作，主要原因有兩點：一是規定內容過于原則，對定義沒有進一步做出明確細致的解釋，對于采用成文法的中國來說難以實施到位；二是稅務部門由于難以掌握企業在境外的涉稅信息，給實質判定居民企業帶來很大困難。
?。ǘ┚用衿髽I判定標準執行的稅收后果
2008年實施的業所得稅法，是在統一規范內外資企業所得稅法基礎上制定的。不僅取消了外資企業所得稅的稅收優惠，規定外商投資者取得中國境內的股息所得需要履行納稅義務；而且補充完善了國際反避稅措施，其中的一般反避稅和受控外國公司管理規則對濫用居民企業標準逃避稅行為構成直接震懾。為此，實踐中出現以下兩種情形：
一是有的境外企業愿意成為中國居民企業相對于非居民企業而言，居民企業能享受更多的所得稅優惠待遇，如對符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅，而非居民企業不能享受符合條件的小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的優惠等。因此，這些企業向稅務機關提出申請，要求按照實際管理機構標準將其判定為中國居民企業。
由于企業所得稅法對實際管理機構標準的規定過于原則，為解決可操作問題，國家稅務總局制定了《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發[2009]82號）。截至2013年底，國家稅務總局依據該文件共批準了23戶集團企業的申請。該文件雖然解決了部分企業的問題，但仍有部分企業特別是中國民營企業控股的境外企業難以滿足文件列舉的條件，不能被判定為居民企業以享受分配股息免稅優惠，這顯然有悖于稅法的公平原則。
二是稅務機關需要把部分境外企業判定為居民企業。與上述情形不同的是，有的境外企業是典型的離岸公司，通常設立在避稅地或對境外所得不征收企業所得稅的國家和地區，主要目的是采取轉讓定價方式避稅，或者采取轉讓其返程并購的中國居民企業股份的方式，把境內資產轉至境外。據統計，在2012年中國實際使用外資1 117.16億美元中，來自避稅地或對境外所得不征收企業所得稅的國家和地區的投資額為858.42億美元，占比高達76.84%；其中，來自英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞、毛里求斯、百慕大、塞舌爾、巴巴多斯等避稅地的投資139.75億美元，占實際使用外資總額的12.5%；來自香港地區的投資為655.61億美元，占實際使用外資總額的58.69%；來自新加坡的投資為63.05億美元，占實際使用外資總額的5.64%。可以說，在境外注冊的離岸公司盡管形式上不是中國的居民企業，但有的在注冊地沒有實質經營活動，其法人及主要控制方主要生活在中國境內，其資產主要由被其并購的境內企業資產構成，收入主要來自境內企業分配的股息，決策控制地位于中國境內。對此，如果能夠依據實際管理機構標準把上述企業認定為中國居民企業，一是可對其來自全球的所得行使稅收管轄權，二是可以對其母公司或股東間接轉讓其股權取得的所得征收企業所得稅。因此，清晰界定實際管理機構的內涵和外延，用好實際管理機構標準，把境外注冊企業準確判定為中國的居民企業，是防范逃避稅、維護國家稅收權益的有力手段。
三、對策建議
實際管理機構標準的界定和運用直接關系到居民企業和非居民企業身份的判定，關系到國家稅收管轄權的維護，國家財稅部門應該采取有效措施加大這方面的工作力度。具體建議如下：
?。ㄒ唬┟鞔_實際管理機構規則的設定目的
我國實際管理機構規則的運用既是企業作為享受稅收優惠的條件，也是稅務部門防范逃避稅的于段。那么，稅法中引用實際管理機構的意義到底何在？綜觀國外經驗和國際慣例，實際管理機構規則的目的主要有兩個：一足防范逃避稅。一國運用實際管理機構規則旨在把境外注冊的企業判定為該國的居民企業，這樣不僅可以就境外注冊企業取得來源于該國境內的所得征稅，而且對其在境外取得的所得也囊括進該國的應稅所得。二是避免重復征稅。根據經合組織(OECD)稅收協定范本和聯合國稅收協定范本的精神，如果兩個國冢判定法人居民身份的標準發牛沖突，即同一法人被兩個國冢同時判定為本國的稅收居民，則應根據法人的“實際管理機構所在地”來決定由哪個國家對其行使居民稅收管轄權，以防止兩個國家均對該法人同一筆所得重復征收企業所得稅。
也就是說，各國制定實際管理機構規則的初衷是出于防范逃避稅和重復征稅，而不是用于給企業提供稅收優惠。鑒于我國鼓勵國有企業赴境外融資和促進“走出去”戰略的客觀需要，稅收政策上應當發揮積極作用。但建議不應通過實際管理機構規則，而應采取完善境外所得抵免制度加以解決，即把境外注冊企業取得中國境內居民企業股息所得繳納的企業所得稅，作為境外所得抵免的范疇。這樣，不僅遵循對國有企業與民營企業公平稅收負擔的原則，而且遵從了國際慣例。
（二）細化實際管理機構規則的標準
鑒于企業所得稅法實施條例對實際管理機構的定義只做出原則規定，而2009年國家稅務總局出臺的境外中資控股企業依據實際管理機構認定居民企業標準不具有普遍性，容易產生稅收歧視之嫌，為此，應該借鑒國際通行做法，結合中國實際，在企業所得稅法實施條例中對實際管理機構的標準予以明確。主要建議如下：
如果境外注冊企業具有下列情形之一的，可認定其實際管理機構位于中國境內：
一是境外注冊公司的高層管理人員特別是董事長或總經理主要居住在中國境內。有的國家在設定實際管理機構標準時，比較看重董事會的開會地點。但在交通運輸和信息技術非常發達的條件下，董事會開會地點完全可以被境外注冊公司控制，如選擇有利于其稅收利益的地點召開董事會，或者采取電話視頻會議的形式，這都使得稅務機關難以確定董事會的開會地點。但把高層管理人員的主要居住地作為實際管理機構的主要標準，比較現實也符合法理，因為高層管理人員是境外注冊企業的決策者，長期居住在中國境內就可視同其管理決策地位于中國境內。
二是境外注冊企業在境外沒有實質經營活動，并且50%及以上的資產由中國境內居民企業控制或由中國境內居民企業的資產構成。如果具有此種情形，足以說明該企業在境外是一個“空殼”公司。是否具有實質經營活動，可以參照在注冊地是否繳納企業所得稅、取得收入和發生成本費用等情形予以界定。如果在注冊地沒有繳納企業所得稅或只繳納小額的企業所得稅，說明其在注冊地沒有或幾乎沒有取得收入；如果沒有成本費用（包括經營費用、管理費用、財務費用）或只有小額的經營費用，說明沒有發生或只發生微量的經營活動，沒有或只有數量極少的工作人員；如果境外注冊企業的主要資產由中國境內居民企業控制，足以說明該企業是由中國境內居民企業在境外注冊成立的“空殼”公司；如果境外注冊企業的主要資產由中同境內居民企業的資產構成，足以體現該企業存在返程并購的行為。
三是在中國境內設立常駐代表機構，并通過該機構在中國境內從事經營管理等活動：如果境外注冊企業在中國境內設立的常駐代表機構負責該企業的日常經營活動，發生大量的經營管理費用，列支企業高層管理人員的工資薪金等費用，并且成為企業賬簿記載地或管理地，那么可認定境外注冊企業的實際管理機構所在地位于中國境內。實踐中，有的境外注冊企業的高層管理人員就是長期居住在常駐代表機構所在地并行使決策權。
需要注意的是，對于境外注冊的投資性公司，雖然其功能主要是投資，不需要太多的人力，但如果其投資控股的惟一資產或主要資產就是中國境內的居民企業，取得的收益全部或絕大多數來自中國境內居民企業支付的股息紅利，那么也可以據此判定其實際管理機構位于中國境內。因為，境外注冊投資公司的惟一資產或主要資產既然位于中國境內，對其資產行使管理權的地點也自然位于中國境內，可以推斷其主要經營活動場所位于中國境內。
?。ㄈ娀瘜嶋H管理機構規則的管理
依據實際管理機構標準把境外注冊企業認定為中國境內居民企業，稅務部門應該制定規范化的規定，切實防范企業濫用實際管理機構標準進行惡意稅收籌劃。對此需要解決好三個方面的問題：
一是履行好居民稅收管轄權。依據企業所得稅法規定，中國的居民企業應就其全球所得履行企業所得稅納稅義務。因此，一旦把境外企業認定為中國居民企業，首先需要企業履行稅務登記、賬簿憑證管理和納稅申報義務。即按照《稅收征管法》等有關規定，對認定后的居民企業辦理稅務登記，從源頭上控管這部分稅源；按照企業所得稅法規定，要求認定后居民企業履行建立健全賬簿、按季預繳、年度申報和匯算清繳企業所得稅義務，及時把其境外所得納入常規稅收管理。
二是履行好對非居民企業所得稅源泉扣繳義務。境外企業（非居民企業）從認定后的居民企業取得的所得，如果屬于企業所得稅法第三條第三款規定的所得，應該履行中國企業所得稅納稅義務，并由認定后的居民企業履行源泉扣繳義務。這些義務包括：1．向境外股東派發股息時，需要扣繳企業所得稅；2．在境外融資時，向境外債權人支付的利息，需要扣繳企業所得稅；3．向境外企業支付的特許權使用費、租金，需要扣繳企業所得稅；4境外股東轉讓認定后居民企業的股份，需要就其股權轉讓收益到中國繳納企業所得稅，而認定后居民企業應履行向主管稅務機關報告的義務。
三是加強國際稅收協調。認定后的居民企業屬于中國稅收居民，境外其他企業取得來源于該企業的所得，在享受稅收協定待遇時，可以適用中國與境外其他企業所在國家談簽的稅收協定。但實踐中，需要解決好兩個問題：1．如果認定后居民企業注冊所在國家亦把其視為本國居民企業，要求其全球所得在該國履行所得稅納稅義務，則需要按照中國與該企業注冊所在國家簽署的稅收協定，以及參照OECD稅收協定范本及注釋，確定稅收居民身份，否則會導致重復征稅或引發稅收爭端。2.雖然認定后居民企業的注冊所在國家同意其中國稅收居民身份，但如果該企業的境外股東所在國家不認同，特別是居民企業的注冊所在國對其境外所得不征收企業所得稅時，境外股東所在國對中國向該股東征收的企業所得稅不予稅收抵免，同樣導致重復征稅或稅收爭端，這就需要中國與境外股東所在國通過稅收協商機制解決。建議稅務部門對境外注冊企業認定為居民企業的同時，告知該企業注冊所在國家和境外股東企業所存國家稅務當局，這樣不僅可以給征納雙方提供稅收處理的確定性，而且可以避免不必要的國際稅收糾紛。
1、香港公司A，在內地成立法人公司B，但B的實際管理機構是A公司。根據國稅函【2007】403號文第三條規定，B公司具有香港法人居民身份，屬于在香港以外成立的法團公司；
2、香港公司A，在香港和內地以外的第三方國家或地區C，成立法人公司B，但是B的實際管理機構是A公司，根據國稅函[2007]403號文第三條規定，B公司具有香港法人居民身份。
但需要注意的是，如果某企業是在香港以外成立的法人公司，即使能夠取得香港稅務機關出具的居民身份證明，也不能享受內地與香港的稅收協定安排。因為這類公司被認定為實際管理機構不在香港，因此該公司屬于受控制的一方，不具備“受益所有人”身份，不滿足享受稅收協定的前提條件。
而對于認定香港稅收居民中“實際管理或控制機構位于香港”這一硬性指標，也有極為全面且嚴苛的認定標準，通常包括以下幾項：
1、董事會
香港稅務局會審查董事會會議的詳細情況，包括籌備工作地點、董事會會議的地點、董事會成員的實際出席情況、會議期間討論和待解決的問題，以及問題的執行和解決情況。并且還會對每個董事會成員的居住地點進行審查（可以理解為公司通常在董事會成員所在的地方進行業務操作）
2、員工
香港稅務局會詳細調查該公司是否在香港雇傭了員工。同時還會收集每位雇員的個人資料(如姓名、國籍、年齡、薪酬等)及工作職責詳情，以作商業主體測試。
3、公司機構
通常是指申請人的固定營業地點和銀行賬戶的所處地點，用于開展業務和金融活動。此外，香港稅務局還會關注該申請人在獲得有關稅收優惠福利收入方面的利益所有權情況，特別是獲得優惠稅收待遇后的被動收入(如特許權使用費、股息、利息收入或資本收益等)。
由此可見，香港稅收居民身份的認定條件相對苛刻，但實際上與近期熱門的離岸地區《經濟實質法》極為類似。
稅收管轄權是國家主權在稅收領域的體現。圍家主權的行使范圍一般遵循屬地原則和屬人原則，據此，稅收管轄權通常分為地域管轄權和居民管轄權：就企業所得稅而言，界定和履行好稅收管轄權直接關系到國家稅收主權的維護，是國際稅收管理的重要內容。本文僅就依據實際管理機構標準判定居民企業身份及相關管理問題談點個人看法。
一、居民企業身份判定的意義
居民企業身份的判定在稅法上十分重要，因為居民企業和非居民企業在適用稅法上存有差異，會出現不同的稅收后果，主要體現為以下三個方面：
?。ㄒ唬┘{稅義務不一
通常而言，一國要求其居民企業履行無限納稅義務，即居民企業取得的全球所得都應該在居民國繳納企業所得稅；而對于非居民企業而言，一國僅要求就其來源于該國的所得繳納企業所得稅。
?。ǘ┻m用國內稅法待遇不一
一是適用不同的征稅方法，如適用不同的稅率或稅基，印度、肯尼亞、南非、德國等國家按高于本國居民企業的稅率對外國分公司（非居民企業）的利潤課征所得稅；有的國家還對非居民企業采取更加嚴厲的稅法遵從措施，如對消極投資所得和經營所得分別實行源泉扣繳和指定扣繳等手段。二是適用稅收優惠不一，如非居民企業不能享受居民企業的稅收減免。三是稅收負擔不一，有的國家對非居民企業征收附加稅，如分支機構利潤稅。美國、加拿大、越南等同家對外國分公司（非居民企業）匯出境外的稅后利潤課征預提稅。
（三）適用稅收協定待遇不一
一國對外締結的稅收協定只適用于該國的稅收居民，不適用非居民企業；或者說，只有當某個企業成為一國的稅收居民時，方有享受稅收協定優惠待遇的資格。
綜上可知，制定嚴密而可行的居民企業判定標準，不僅對于一國履行稅收管轄權、維護國家稅收主權具有重要意義，而且是防范濫用稅收協定逃避稅的有力武器。
二、我國判定居民企業身份的標準及執行中的問題
我國2008年實施的企業所得稅法，借鑒國外先進經驗，首次把納稅人分為居民企業和非居民企業，并規范了各自的納稅義務和征管方法，這無疑是我國稅收立法史上的一大進步。
?。ㄒ唬┚用衿髽I判定標準
企業所得稅法第二條明確了居民企業和非居民企業的判定標準，具體見下表：
推薦：完善依據實際管理機構判定居民企業的標準及管理
由此可知，只要符合下列條件之一的即為中困的居民企業：
1注冊地在中國境內。據此標準，只要在中國境內注冊成立的企業即為中國的居民企業，而不管該企業的管理機構所在地或業務活動地是否在中國境內。注冊地標準最大的優勢是稅務機關易于識別，有利于稅收征管，但同時也為企業實行不良稅收籌劃提供了可乘之機，如為規避居民企業稅收管轄權，故意在低稅地、避稅地或在實行單一來源地稅收管轄權的國家或地區注冊設立境外企業。
2．實際管理機構在中國境內。企業所得稅法實施條例第四條對實際管理機構標準進行了定義：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構．是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！痹摌藴手荚趶浹a注冊地標準的不足，對于防范不良稅收籌劃起到極為重要的作用，這也是企業所得稅法的一大突破。但是，實際管理機構標準最大的不足是實踐中難以操作，主要原因有兩點：一是規定內容過于原則，對定義沒有進一步做出明確細致的解釋，對于采用成文法的中國來說難以實施到位；二是稅務部門由于難以掌握企業在境外的涉稅信息，給實質判定居民企業帶來很大困難。
?。ǘ┚用衿髽I判定標準執行的稅收后果
2008年實施的業所得稅法，是在統一規范內外資企業所得稅法基礎上制定的。不僅取消了外資企業所得稅的稅收優惠，規定外商投資者取得中國境內的股息所得需要履行納稅義務；而且補充完善了國際反避稅措施，其中的一般反避稅和受控外國公司管理規則對濫用居民企業標準逃避稅行為構成直接震懾。為此，實踐中出現以下兩種情形：
一是有的境外企業愿意成為中國居民企業相對于非居民企業而言，居民企業能享受更多的所得稅優惠待遇，如對符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益免稅，而非居民企業不能享受符合條件的小型微利企業減按20%稅率征收企業所得稅的優惠等。因此，這些企業向稅務機關提出申請，要求按照實際管理機構標準將其判定為中國居民企業。
由于企業所得稅法對實際管理機構標準的規定過于原則，為解決可操作問題，國家稅務總局制定了《關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發[2009]82號）。截至2013年底，國家稅務總局依據該文件共批準了23戶集團企業的申請。該文件雖然解決了部分企業的問題，但仍有部分企業特別是中國民營企業控股的境外企業難以滿足文件列舉的條件，不能被判定為居民企業以享受分配股息免稅優惠，這顯然有悖于稅法的公平原則。
二是稅務機關需要把部分境外企業判定為居民企業。與上述情形不同的是，有的境外企業是典型的離岸公司，通常設立在避稅地或對境外所得不征收企業所得稅的國家和地區，主要目的是采取轉讓定價方式避稅，或者采取轉讓其返程并購的中國居民企業股份的方式，把境內資產轉至境外。據統計，在2012年中國實際使用外資1 117.16億美元中，來自避稅地或對境外所得不征收企業所得稅的國家和地區的投資額為858.42億美元，占比高達76.84%；其中，來自英屬維爾京群島、開曼群島、薩摩亞、毛里求斯、百慕大、塞舌爾、巴巴多斯等避稅地的投資139.75億美元，占實際使用外資總額的12.5%；來自香港地區的投資為655.61億美元，占實際使用外資總額的58.69%；來自新加坡的投資為63.05億美元，占實際使用外資總額的5.64%。可以說，在境外注冊的離岸公司盡管形式上不是中國的居民企業，但有的在注冊地沒有實質經營活動，其法人及主要控制方主要生活在中國境內，其資產主要由被其并購的境內企業資產構成，收入主要來自境內企業分配的股息，決策控制地位于中國境內。對此，如果能夠依據實際管理機構標準把上述企業認定為中國居民企業，一是可對其來自全球的所得行使稅收管轄權，二是可以對其母公司或股東間接轉讓其股權取得的所得征收企業所得稅。因此，清晰界定實際管理機構的內涵和外延，用好實際管理機構標準，把境外注冊企業準確判定為中國的居民企業，是防范逃避稅、維護國家稅收權益的有力手段。
三、對策建議
實際管理機構標準的界定和運用直接關系到居民企業和非居民企業身份的判定，關系到國家稅收管轄權的維護，國家財稅部門應該采取有效措施加大這方面的工作力度。具體建議如下：
?。ㄒ唬┟鞔_實際管理機構規則的設定目的
我國實際管理機構規則的運用既是企業作為享受稅收優惠的條件，也是稅務部門防范逃避稅的于段。那么，稅法中引用實際管理機構的意義到底何在？綜觀國外經驗和國際慣例，實際管理機構規則的目的主要有兩個：一足防范逃避稅。一國運用實際管理機構規則旨在把境外注冊的企業判定為該國的居民企業，這樣不僅可以就境外注冊企業取得來源于該國境內的所得征稅，而且對其在境外取得的所得也囊括進該國的應稅所得。二是避免重復征稅。根據經合組織(OECD)稅收協定范本和聯合國稅收協定范本的精神，如果兩個國冢判定法人居民身份的標準發牛沖突，即同一法人被兩個國冢同時判定為本國的稅收居民，則應根據法人的“實際管理機構所在地”來決定由哪個國家對其行使居民稅收管轄權，以防止兩個國家均對該法人同一筆所得重復征收企業所得稅。
也就是說，各國制定實際管理機構規則的初衷是出于防范逃避稅和重復征稅，而不是用于給企業提供稅收優惠。鑒于我國鼓勵國有企業赴境外融資和促進“走出去”戰略的客觀需要，稅收政策上應當發揮積極作用。但建議不應通過實際管理機構規則，而應采取完善境外所得抵免制度加以解決，即把境外注冊企業取得中國境內居民企業股息所得繳納的企業所得稅，作為境外所得抵免的范疇。這樣，不僅遵循對國有企業與民營企業公平稅收負擔的原則，而且遵從了國際慣例。
（二）細化實際管理機構規則的標準
鑒于企業所得稅法實施條例對實際管理機構的定義只做出原則規定，而2009年國家稅務總局出臺的境外中資控股企業依據實際管理機構認定居民企業標準不具有普遍性，容易產生稅收歧視之嫌，為此，應該借鑒國際通行做法，結合中國實際，在企業所得稅法實施條例中對實際管理機構的標準予以明確。主要建議如下：
如果境外注冊企業具有下列情形之一的，可認定其實際管理機構位于中國境內：
一是境外注冊公司的高層管理人員特別是董事長或總經理主要居住在中國境內。有的國家在設定實際管理機構標準時，比較看重董事會的開會地點。但在交通運輸和信息技術非常發達的條件下，董事會開會地點完全可以被境外注冊公司控制，如選擇有利于其稅收利益的地點召開董事會，或者采取電話視頻會議的形式，這都使得稅務機關難以確定董事會的開會地點。但把高層管理人員的主要居住地作為實際管理機構的主要標準，比較現實也符合法理，因為高層管理人員是境外注冊企業的決策者，長期居住在中國境內就可視同其管理決策地位于中國境內。
二是境外注冊企業在境外沒有實質經營活動，并且50%及以上的資產由中國境內居民企業控制或由中國境內居民企業的資產構成。如果具有此種情形，足以說明該企業在境外是一個“空殼”公司。是否具有實質經營活動，可以參照在注冊地是否繳納企業所得稅、取得收入和發生成本費用等情形予以界定。如果在注冊地沒有繳納企業所得稅或只繳納小額的企業所得稅，說明其在注冊地沒有或幾乎沒有取得收入；如果沒有成本費用（包括經營費用、管理費用、財務費用）或只有小額的經營費用，說明沒有發生或只發生微量的經營活動，沒有或只有數量極少的工作人員；如果境外注冊企業的主要資產由中國境內居民企業控制，足以說明該企業是由中國境內居民企業在境外注冊成立的“空殼”公司；如果境外注冊企業的主要資產由中同境內居民企業的資產構成，足以體現該企業存在返程并購的行為。
三是在中國境內設立常駐代表機構，并通過該機構在中國境內從事經營管理等活動：如果境外注冊企業在中國境內設立的常駐代表機構負責該企業的日常經營活動，發生大量的經營管理費用，列支企業高層管理人員的工資薪金等費用，并且成為企業賬簿記載地或管理地，那么可認定境外注冊企業的實際管理機構所在地位于中國境內。實踐中，有的境外注冊企業的高層管理人員就是長期居住在常駐代表機構所在地并行使決策權。
需要注意的是，對于境外注冊的投資性公司，雖然其功能主要是投資，不需要太多的人力，但如果其投資控股的惟一資產或主要資產就是中國境內的居民企業，取得的收益全部或絕大多數來自中國境內居民企業支付的股息紅利，那么也可以據此判定其實際管理機構位于中國境內。因為，境外注冊投資公司的惟一資產或主要資產既然位于中國境內，對其資產行使管理權的地點也自然位于中國境內，可以推斷其主要經營活動場所位于中國境內。
?。ㄈ娀瘜嶋H管理機構規則的管理
依據實際管理機構標準把境外注冊企業認定為中國境內居民企業，稅務部門應該制定規范化的規定，切實防范企業濫用實際管理機構標準進行惡意稅收籌劃。對此需要解決好三個方面的問題：
一是履行好居民稅收管轄權。依據企業所得稅法規定，中國的居民企業應就其全球所得履行企業所得稅納稅義務。因此，一旦把境外企業認定為中國居民企業，首先需要企業履行稅務登記、賬簿憑證管理和納稅申報義務。即按照《稅收征管法》等有關規定，對認定后的居民企業辦理稅務登記，從源頭上控管這部分稅源；按照企業所得稅法規定，要求認定后居民企業履行建立健全賬簿、按季預繳、年度申報和匯算清繳企業所得稅義務，及時把其境外所得納入常規稅收管理。
二是履行好對非居民企業所得稅源泉扣繳義務。境外企業（非居民企業）從認定后的居民企業取得的所得，如果屬于企業所得稅法第三條第三款規定的所得，應該履行中國企業所得稅納稅義務，并由認定后的居民企業履行源泉扣繳義務。這些義務包括：1．向境外股東派發股息時，需要扣繳企業所得稅；2．在境外融資時，向境外債權人支付的利息，需要扣繳企業所得稅；3．向境外企業支付的特許權使用費、租金，需要扣繳企業所得稅；4境外股東轉讓認定后居民企業的股份，需要就其股權轉讓收益到中國繳納企業所得稅，而認定后居民企業應履行向主管稅務機關報告的義務。
三是加強國際稅收協調。認定后的居民企業屬于中國稅收居民，境外其他企業取得來源于該企業的所得，在享受稅收協定待遇時，可以適用中國與境外其他企業所在國家談簽的稅收協定。但實踐中，需要解決好兩個問題：1．如果認定后居民企業注冊所在國家亦把其視為本國居民企業，要求其全球所得在該國履行所得稅納稅義務，則需要按照中國與該企業注冊所在國家簽署的稅收協定，以及參照OECD稅收協定范本及注釋，確定稅收居民身份，否則會導致重復征稅或引發稅收爭端。2.雖然認定后居民企業的注冊所在國家同意其中國稅收居民身份，但如果該企業的境外股東所在國家不認同，特別是居民企業的注冊所在國對其境外所得不征收企業所得稅時，境外股東所在國對中國向該股東征收的企業所得稅不予稅收抵免，同樣導致重復征稅或稅收爭端，這就需要中國與境外股東所在國通過稅收協商機制解決。建議稅務部門對境外注冊企業認定為居民企業的同時，告知該企業注冊所在國家和境外股東企業所存國家稅務當局，這樣不僅可以給征納雙方提供稅收處理的確定性，而且可以避免不必要的國際稅收糾紛。
